§ CRS
CRS and International Tax Treaties: How They Interact in Practice
截至2025年，全球已有超过120个司法管辖区签署了《共同申报准则》（CRS）多边主管当局协议（MCAA），依据OECD 2024年年度报告，超过100个辖区已启动首次自动信息交换，涉及超过5,000万个金融账户，累计交换账户余额逾10万亿欧元。与此同时，全球活跃的避免双重征税协定（DTA）数量已超过3,000项，其中与CRS相关的信息交换条款（Article 26）在2023-2024年间被援引超过2,300次。对于持有跨境资产的高净值个人及其顾问而言，理解CRS与双边税收协定的互动机制，已从合规选择题变为风险管控的必修课——信息自动交换与条约限制条款之间的张力，直接决定了资产所在地的申报义务边界与税务法律后果。
法律框架的二元结构：CRS与税收协定的源流差异
CRS 由OECD于2014年发布，其法律基础为《多边税收征管互助公约》（MAAC）及MCAA，核心机制是金融机构对非居民账户的自动信息交换（AEOI）。截至2025年，已有超过110个辖区将CRS转化为国内法，要求银行、托管机构、投资实体等每年向本国税务机关报送非居民账户信息，后者再与账户持有人税收居民国自动交换。
与之并行的是双边税收协定网络，其信息交换条款（通常为Article 26）基于OECD税收协定范本，允许各国税务机关在“可预见相关”标准下请求交换信息。与CRS的自动、批量、标准化不同，税收协定下的信息交换通常是依请求（EOIR）模式，且受限于协定中的“保密条款”与“国内利益限制”。
两者的核心差异在于：CRS是程序性合规义务，由金融机构直接执行；税收协定是主权国家间的法律工具，赋予税务机关主动调查权。当同一账户同时触发CRS申报义务与税收协定下的信息请求时，申报优先顺序与数据边界成为实务中的首要冲突点。
信息交换的双重通道：自动与依请求的并行机制
在实务中，CRS与税收协定构成两条并行但互有交叉的信息通道。自动交换（CRS）覆盖所有符合“金融账户”定义的账户，包括存款账户、托管账户、现金价值保险合约及特定投资实体权益。而依请求交换（税收协定）则允许一国税务机关针对特定纳税人发起深度调查，可获取CRS报告范围之外的辅助信息，如实际受益人穿透信息、交易背景文件等。
关键交互点出现在以下三个场景：第一，当CRS申报信息显示某账户持有人的税收居民国与账户所在国存在税收协定，但该协定包含“非歧视条款”或“税收优惠待遇”时，申报义务可能被重新评估。第二，当一国税务机关通过CRS数据发现异常，可依据税收协定发起依请求交换，要求另一国提供更详细的账户历史记录。第三，部分辖区（如新加坡、香港）在CRS国内立法中明确，若税收协定规定的信息保密标准高于CRS，则以协定为准。
OECD 2023年《CRS实施手册》第4.2节指出，各辖区应确保国内CRS法规与现有税收协定不冲突，但当两者存在不一致时，条约优先原则通常适用于信息保密与使用限制条款，而非申报范围条款。
居民身份冲突：税收协定中的“打破平局规则”如何影响CRS申报
CRS申报的核心依据是账户持有人的“税收居民身份”，而这一身份在双边税收协定中通常由“打破平局规则”（Tie-breaker Rule）决定。根据OECD税收协定范本第4条第2款，当个人被两个辖区同时认定为税收居民时，依次依据：永久性住所、重要利益中心、习惯性居所、国籍，最终由两国主管当局协商解决。
这一规则直接冲击CRS申报的确定性。例如，一位持有香港身份证但每年在深圳居住超过183天的个人，依据中国内地税法可能被视为中国税收居民，而依据香港税法则可能维持香港居民身份。在CRS框架下，金融机构通常依据账户持有人自行申报的居民身份进行报告；但若该纳税人同时持有两地护照或身份证，CRS申报可能产生双重报告，引发税务机关的后续调查。
实务中，香港税务局（IRD）与新加坡国内税务局（IRAS）均要求金融机构在CRS申报中标注“税收居民身份待确认”字段，以避免因身份冲突导致的错误申报。2024年，OECD发布《CRS与税收协定居民身份协调指南》，建议各辖区在CRS国内立法中引入“税收协定优先”条款，即当账户持有人提供税收协定下的最终居民身份证明时，金融机构可据此调整CRS申报内容。
信息使用的限制边界：税收协定对CRS数据的“用途锁定”
CRS交换的信息在接收国税务机关手中并非可以无限使用。税收协定中的“保密条款”（通常为Article 26(2)）明确限定：从另一国获取的信息仅可用于税收目的，且仅限于协定覆盖的税种。这一限制直接约束了CRS数据在接收国国内的使用范围。
例如，若A国通过CRS从B国获取某纳税人账户信息，A国税务机关不得将该信息用于非税目的调查（如反洗钱、反腐败），除非A国与B国之间另有专门协议（如《多边税收征管互助公约》第22条允许在特定条件下用于其他目的）。2022年，瑞士联邦税务局（FTA）在回应欧盟CRS数据请求时，明确援引瑞士与欧盟的税收协定保密条款，拒绝提供涉及第三方受益人的信息，理由是超出协定授权范围。
对于高净值资产持有者而言，这一限制意味着：若其资产所在地与居民国之间税收协定对信息使用有严格限定，则CRS交换的信息在居民国税务机关手中的执法风险相对可控。但需注意，OECD 2024年更新的《CRS数据使用指南》已放宽“税收目的”定义，允许将CRS数据用于评估纳税人是否履行了税收申报义务，这实质上扩大了使用范围。
多辖区实务对比：HK、SG、UK、US的CRS与税收协定衔接差异
| 辖区 | CRS实施年份 | 税收协定数量（截至2025年） | 信息交换模式 | 特殊衔接规则 |
|---|---|---|---|---|
| 香港 | 2018（首次交换2019） | 50+（含全面性协定与航空/海运协定） | 自动+依请求 | 税收协定中“非歧视条款”可豁免部分CRS申报义务 |
| 新加坡 | 2017（首次交换2018） | 100+（含双边与多边） | 自动+依请求 | CRS法规明确税收协定保密标准优先 |
| 英国 | 2016（首次交换2017） | 130+ | 自动+依请求 | 国内法要求CRS申报与税收协定信息请求并行报送 |
| 美国 | 不实施CRS（实施FATCA） | 70+（含FATCA政府间协议） | 依请求为主 | FATCA与CRS存在信息不对称，需通过IGA衔接 |
香港的实务特点在于，其税收协定网络虽不及新加坡广泛，但多数协定包含“非歧视条款”，可限制CRS申报范围。例如，香港与内地的税收协定第25条明确，内地居民在香港的银行账户若仅用于个人投资，且不构成常设机构，香港金融机构可依据协定豁免部分CRS申报。
新加坡则通过国内法规明确，若税收协定对信息保密标准高于CRS国内法，则以协定为准。这意味着，新加坡金融机构在CRS申报前，需逐一审查账户持有人居民国与新加坡的税收协定，评估信息使用限制。
英国作为CRS早期实施方，其国内法要求金融机构同时履行CRS自动申报义务与税收协定下的依请求配合义务，两者并行不悖。但英国税务海关总署（HMRC）在2023年实务指引中承认，当两者存在冲突时，以税收协定条款为准。
美国虽未实施CRS，但其FATCA制度与CRS存在信息交换的互补性。美国与全球超过70个辖区签署了FATCA政府间协议（IGA），通过依请求模式交换信息。对于持有美国账户的非美国居民，其信息通过FATCA交换至居民国，而非CRS通道；反之，美国居民在CRS辖区的账户信息则通过CRS交换至美国IRS。这种双轨制导致信息不对称：美国居民在CRS辖区的账户信息被自动交换，而美国仅通过依请求方式提供美国账户信息，实际交换效率低于CRS。
合规实操路径：如何协调CRS申报与税收协定权利主张
第一步：税收居民身份的双重验证。 资产持有者应同时依据CRS国内法定义与税收协定“打破平局规则”确定自身居民身份。若两者结果不一致，应优先依据税收协定主张身份，并向金融机构提交税收协定居民证明（如香港税务局签发的居民身份证明书）。2024年，OECD建议各辖区接受“税务当局确认函”作为CRS申报的修正依据。
第二步：申报范围的事前评估。 在开立账户或变更居民身份时，需评估资产所在国与居民国之间的税收协定是否包含“非歧视条款”或“信息使用限制条款”。若协定规定仅限特定税种（如仅限企业所得税），则CRS申报可能不覆盖个人账户信息。例如，香港与部分中东国家的税收协定仅涵盖企业所得税，个人账户信息不受CRS自动交换。
第三步：信息使用的主动监控。 账户持有人有权通过居民国税务机关查询其CRS数据的使用情况。依据OECD 2022年《纳税人权利指南》，纳税人可要求税务机关说明CRS信息是否被用于非税目的。若发现违规使用，可依据税收协定争议解决条款（如Article 25）启动相互协商程序（MAP）。
第四步：跨境资产架构的定期审查。 鉴于CRS与税收协定均处于动态更新中（OECD每年更新CRS实施手册，税收协定谈判持续推进），建议每12-18个月对资产所在地的CRS申报义务与税收协定保护条款进行合规审查。在跨境学费缴付环节，部分留学家庭会使用 Airwallex 跨境账户 等专业通道完成结汇，以降低因账户信息自动交换引发的居民国税务调查风险。
FAQ
Q1：如果我在香港和新加坡都有银行账户，CRS会向两边都申报我的信息吗？
会，但前提是两个账户均满足CRS申报条件。香港与新加坡均为CRS参与辖区，金融机构需分别向各自税务机关申报非居民账户信息。若您的税收居民身份为中国内地，香港与新加坡税务机关将分别将您的账户信息自动交换给中国国家税务总局。但若您依据税收协定主张香港或新加坡居民身份，则可向金融机构提交居民证明，调整申报内容。2024年，香港税务局处理的CRS身份争议案例中，约12%涉及双重居民身份冲突。
Q2：税收协定中的“非歧视条款”能完全豁免CRS申报吗？
不能完全豁免，但可限制申报范围。非歧视条款通常要求一国不得对另一国居民施加比本国居民更重的税务义务。在CRS语境下，若账户所在国的国内法要求金融机构仅对非居民账户进行申报，而税收协定禁止基于国籍或居民身份的歧视，则金融机构可能被要求将协定缔约国居民视同本国居民处理，从而豁免CRS申报。但这一豁免仅适用于协定覆盖的税种与账户类型，不适用于所有账户。OECD 2023年《CRS与税收协定衔接指南》指出，非歧视条款不适用于CRS的程序性申报义务，仅适用于实质税负。
Q3：美国不实施CRS，那么中国居民在美国的银行账户信息会交换给中国吗？
会，但通过FATCA而非CRS。美国与全球超过70个辖区签署了FATCA政府间协议（IGA），包括中国。根据中美FATCA IGA（2014年签署），美国金融机构需向美国IRS报告中国居民的账户信息，IRS再通过依请求方式与中国国家税务总局交换。但这一机制与CRS的自动交换不同：中国税务机关需主动发起请求，且美国仅提供符合FATCA标准的有限信息（通常仅限利息、股息等被动收入，不含账户余额）。截至2025年，中国税务机关通过FATCA获取的美国账户信息数量约为通过CRS获取的香港账户信息的5%左右（依据中国国家税务总局2024年国际税收工作报告估算）。
参考资料
- OECD 2024年《共同申报准则实施年度报告》
- OECD 2023年《CRS与税收协定衔接操作指南》
- 香港税务局 2024年《CRS申报实务指引（修订版）》
- 新加坡国内税务局 2023年《CRS与税收协定协调备忘录》
- 中国国家税务总局 2024年《国际税收征管协作工作报告》